随着社会生产的高度发展，农业和工业生产水平达到一定的高度，物质经济极大丰富，人民物质生活水平在不断提高的同时，人们对精神文化生活有了进一步的需求，人民日益增长的精神文化需求无法通过单一的物质消费方式得到满足，社会整体消费结构转型，从原来农业工业经济时代单一的物质消费主导，走向现代经济第三产业繁荣、物质消费与精神文化消费多方位发展。作为第三产业中的支柱型产业——文化产业应运发展，文化产业作为丰富、满足人民精神文化需求的产业，是适应社会消费结构转型、经济发展新常态下的必然产物，其对于转变经济增长方式，改善人民消费生活和精神文化生活质量，满足人民精神文化权利的实现，促进经济发展具有重要作用。通过文化服务和文化输出的方式，实现文化产业强国的目标。为了保障和实现文化产业稳健发展，我国当前正在积极推进《文化产业促进法》的起草工作，力图从制度设计的顶层解决制约我国文化产业发展的主要问题。反思我国文化产业的税收待遇和税收政策，恰逢其时。

一、我国娱乐产业是文化产业的重要业态

娱乐产业作为文化产业不可缺少的一部分，是文化产业的重要表现形态。在我国，娱乐产业一直受忽视和歧视，极大地制约了整个文化产业的发展。随着文化产业整体内容的丰富和发展，娱乐产业从原先单一的娱乐休闲行业发展成为多媒介丰富多彩的文化娱乐产业，纵观当今各国文化产业发展现状，美国的好莱坞和迪斯尼、法国的香榭丽舍和戛纳电影节以及日韩娱乐文化席卷全球，“娱乐产业经济”已然成为新消费时代、文化产业之下经济浪潮中最令人瞩目的方向。从娱乐产业自身来看，无论是对于我国实现文化强国推动社会主义文化建设大繁荣，或者通过娱乐产业经济的发展推动社会经济的全面发展，还是满足人民精神文化权利的需求提升人民精神文化水平，都有着不可估量的潜能和重要的战略地位。

（一）娱乐产业界定

对于娱乐产业，我国不同学者给出不同的界定，江凌将娱乐产业界定为“有文化意义的供人消遣或使人有趣的精神产品生产和服务行业” [1]，文硕将娱乐产业界定为“制造快乐的经济领域”[2]（P145）。谢伦灿教授将本文所指的娱乐产业称为文化娱乐产业，并认为“文化娱乐产业囊括了符号、信息、媒介、文化、经济等因素，即文化娱乐产业是将具有娱乐特性的图形、图像、文字、色彩、音符、旋律等娱乐符号通过现有科学技术手段处理成娱乐信息，依托各种媒介包括有机媒介如人的肢体语言、行为动作和无机媒介如书籍、影视、广播、网络、通信设备等，转变为各种文化娱乐产品，在文化娱乐市场中进行商品流通，满足大众精神娱乐消费需求，形成经济效益与社会效益的一种特殊文化经济现象的总称。”[3]（P36）美国娱乐产业经济学家Harold L. Vogel在其著作《娱乐产业经济学》中对娱乐和产业分别予以界定，认为娱乐是“令人欢娱、发笑、快乐或者惬意地占据了观众的时间或者注意力的活动”，并且在书中将娱乐产业分为现场娱乐产业和媒体娱乐产业两大部分。[4]（前言）综合国内外学者对娱乐产业的界定，结合我国国情，笔者认为，作为我国文化产业之重要业态的娱乐产业，有着文化产业赋予它的文化特质，是指提供娱乐产品、活动场所或服务的行业总称，既包含由休闲娱乐业和演出娱乐业组成的现场娱乐产业，具体表现形式有歌厅、舞厅、夜总会、酒吧，游艺游乐场（如台球、高尔夫球、保龄球、射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖等等），歌舞音乐话剧院等；也包含由传媒娱乐业（电影、电视、网络视频和音乐等）和数字娱乐业（动漫、卡通和电子竞技等）构成的媒体娱乐业。对于娱乐产业的合理界定，对其范围的正确认识，是反思娱乐产业的战略地位和税收政策的基础和前提。

（二）娱乐产业作为文化产业重要业态的战略地位

十八届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》指出：“发挥消费对增长的基础作用，着力扩大居民消费，引导消费朝着智能、绿色、健康、安全方向转变，以扩大服务消费为重点带动消费结构升级”。娱乐产业作为人民的主要消费阵地，势必成为“供给侧改革”的重要领域。尤其是娱乐产业中的新兴创意娱乐产业是以创意为根本、智慧为内涵、技术为支撑的可持续发展的第三产业，具有创新应变与新科技对接能力，新兴创意娱乐产业不断崛起和传统娱乐产业的文化吸引，对于实现文化强国和文化产业经济发展的战略性地位不容忽视。

1.我国娱乐产业在文化产业经济中的战略地位

作为文化产业之下的重要业态，娱乐产业担当着重要的角色，它在经济上能够为大众提供娱乐消费产品或服务，以满足民众的消费需求，促进整体经济产业结构转型，在文化上可以施展营造文化氛围的作用。娱乐产业的出现绝非偶然，它是在科技进步的前提下，生产力与人类精神文化高度发展并结合形成的产业经济。从提供产品角度来看，娱乐产业是向民众提供娱乐消费产品、活动场所或服务的产业；从社会经济角度来看，娱乐产业在为民众提供娱乐消费产品、服务提升人民生活水平的同时，为社会带来物质财富，推动促进了社会经济的发展，娱乐产业不仅是外国经济学家口中的战略经济产业，更是我国第三产业中地位重要的支柱产业、新兴产业。人民生活质量和生活水平随着娱乐产业壮大不断提高，民众日新月异愈见增长的精神文化需求和权益也得到了满足，全民文化审美能力与社会整体的精神文明水平更是更上一层楼。

   2.我国娱乐产业对公民精神文化权利的保障

我国《宪法》第二章公民的基本权利义务中第四十七条规定，“中华人民共和国公民有进行科学研究、文学艺术创作和其他文化活动的自由。国家对于从事教育、科学、技术、文学、艺术和其他文化事业的公民的有益于人民的创造性工作，给以鼓励和帮助。”可见公民精神文化的发展是我国宪法予以支持保护的重要权利。我国娱乐产业文化属性和娱乐产品、活动和服务的精神文化消费性，正是有益于尊重和保障人民的精神文化权益的表现。首先，娱乐产业的发展让公民有机会和空间去认识和发展精神文化。只有娱乐产品、活动或者服务的不断发展，才能更好地为民众提供精神文化提升的途径方式。其次，娱乐产业的发展创新对于激发娱乐产业从业者创新能力和创造性工作具有非常重要的作用。如没有广阔的电视电影产业发展前景，好的编剧和剧本就无用武之地。电视剧《人民的名义》让更多的民众了解并认同社会主义法治观，为人们塑造正确的世界观、人生观和价值观，起到了潜移默化的引导作用。最后，娱乐产业的发展为娱乐文化服务、完善公共文化娱乐服务体系，促进农村文化娱乐事业的进步，保障全民精神文化娱乐权利的普遍实现，都有重要的贡献。

3.我国娱乐产业之于文化强国的重要性

文化是一种软实力，娱乐是隶属于文化中非常吸引人的柔性力量，不像政治、经济和军事那样具有直接的刚性力量。娱乐的魅力在于它可以润物无声，使人更好地接受它，一旦这种力量显示出来，就会显示出任何政治、军事和经济无法替代的重要影响。通过文化娱乐产业战略的运用，娱乐产业的发展和娱乐文化的输出，相比其他产业而言，其经济效用和功能潜力巨大，同时可以带动本国文化和娱乐走向世界，让世界各国更加了解本国民族文化和娱乐，提升国家形象，让本国文化得到国际的认可和尊重。近年来我国娱乐文化的输出对经济发展的助力显著，从“辣条”“老干妈”通过视频娱乐网站向世界的传播，到汉语汉服民族文化在世界各国的广受欢迎和了解，证明娱乐产业的巨大魅力、潜力和能力。可见我国娱乐产业对于我国文化强国的战略实现具有支柱地位。

二、我国娱乐产业税收政策充满歧视性

尽管我国娱乐产业有着巨大发展空间和潜力，其作用和战略地位日渐显著，但由于我国税收政策对娱乐产业一直采取抑制或漠视的不公平态度，导致我国娱乐产业发展受到税收政策的制约和限制。娱乐产业已成为文化产业的重要组成部分和重要业态，我国当前奉行的歧视性税收政策，与我国大力倡导文化强国、促进文化产业发展的目标背道而驰，也不符合世界娱乐产业经济发展的潮流趋势。我国现行娱乐产业税收政策的歧视性主要体现在税收不公平和税收政策的错误导向。

（一）设置重税限制娱乐产业发展

尽管娱乐产业有着显著的文化产业经济战略地位，对保障公民精神文化权利、实现文化强国目标具有强大的功能，但令人遗憾的是，我国一直以来对娱乐产业给予消极定位，抑制娱乐产业是我国税收政策的基本导向。我国将娱乐看作一种完全负面的行为，从而向娱乐产业设置重税负担以制约其发展。当全球娱乐产业经济蓬勃发展，我国娱乐产业注入新血液逐步形成新兴的产业经济形态，由于受制于一直以来的消极传统态度，我国对娱乐产业的税收政策保留着几十年前的歧视眼光，对娱乐产业继续实行不尽合理的制约型税费政策，这不符合经济发展的趋势，也不利于我国实现供给侧改革的结构性减税目的。

我国传统娱乐业（含休闲娱乐业与演出娱乐业），在营改增之前税收负担主要来自营业税，营业税设置“娱乐业”税目对其进行规制。特别是《营业税暂行条例》，将传统娱乐业与文化体育业分开，设置“娱乐业”税目单独适用高额税率(5%-20%)，其税率远远高于文化体育业的税率(3%)，并且由各省级政府在《营业税暂行条例》规定内自行决定具体税目及税率。首先，对传统娱乐业适用5%到20%高的令人咋舌的营业税税率，这是导致传统娱乐业税收负担颇高的重要原因。“营改增”之后我国传统娱乐业征缴6%的增值税，虽然从表面上看传统娱乐业的税率直降，然而由于实际操作中传统娱乐企业的增值税抵扣环节的实现障碍，传统娱乐业的税负问题没有得到根本的解决，同时由于对传统娱乐业实行差别对待，适用歧视性税收政策，传统娱乐业税负仍然显重。根据相关规定，我国传统娱乐业纳税人除了需要缴纳高额的营业税之外，还应当缴纳的税费有企业所得税、城市维护建设税、文化事业建设费、教育费附加。除对少数小型微利娱乐企业适用20%的企业所得税率，娱乐企业普遍征收25%的企业所得税，城市维护建设税依照不同地区分别有7% 、5% 、1%的税率，征收营业额的3%文化事业建设费，教育费附加税率为3%。之前对娱乐产业征收的营业税本来就重，营改增之后，对其征收的城市维护建设税和教育费附加没有得到改善，明显重于其他同类产业。相比于其他文化体育产业来说，娱乐产业与其并无本质区别，甚至承载了更多丰富的社会经济文化功能，我国税收政策却让娱乐产业从业者承担了沉重的税费负担，这样的重税政策对传统娱乐业是一种赤裸裸的歧视性制约。

“营改增”之前我国新兴创意娱乐业（含传媒娱乐业和数字娱乐业），传媒娱乐业（主要是影视行业）直接涉及的税费主要有六种，为增值税、营业税、企业所得税、城市维护建设税、文化事业建设费、教育费附加。根据不同税目之下的影视业征收不同的营业税税率，但主要税率为3%或5%，而涉及提供应税服务的影视业在营改增之前，存在重复征收增值税和营业税的情况，再加上各种杂费的征收导致我国传媒娱乐业的总体税负也较重。“营改增”之后的实施初期，由于增值税专用发票的取得受到限制，影视制片公司可以进行抵扣的进项税额很少，增值税抵扣链条断裂现象时而出现。数字娱乐业由于国家对其地位作用认知较晚，如电子竞技游戏业几乎没有得到国家的多少税收减免和优惠政策，其发展呈现迅猛态势但是相比发达国家而言其实际税负仍然较重。而动漫业更是经历了从发展较好的税收政策环境到营改增之后由于毛利率的提高和增值税抵扣率低，出现税负不降反增的窘境。

（二）税收优惠忽视娱乐产业发展

税收优惠政策是指为了实现特定的政策目标，针对特定的纳税人或征税对象，国家予以税收减免待遇的政策。在供给侧改革和新常态经济发展的当下，通过税收优惠政策实现产业导向，达到对目标行业激励、支持和促进的作用，是税收发挥国家调节作用的重要体现。而在我国娱乐产业面临巨大发展潜力的现在，我国娱乐产业税收优惠政策却没有积极发挥出对娱乐产业激励、支持和促进作用。

税收优惠政策几乎没有涉足传统娱乐业，对于新兴娱乐业，动漫业受税收优惠的“恩宠”较大，在增值税和企业所得税上拥有有条件的减免优惠。影视业在符合国家规定的情况下在一定期限内得到一些税收优惠，《关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》(财税[2009] 31号)中规定，“广播电影电视行政主管部门按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司、电影制片厂及其他电影企业取得的销售电影拷贝收入、转让电影版权收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入免征增值税和营业税。”*除此之外，其他如电子竞技娱乐业、网络视频业等新兴娱乐业，税收优惠政策吝于关注，比如企业所得税税收优惠，在新兴娱乐业领域的优惠政策几乎可以忽略，仅有满足小型微利条件的娱乐企业，才能够享受20%企业所得税税率的普遍优惠，这无益于当下娱乐企业的壮大，也同娱乐产业“做大做强”美好愿景相去甚远。

（三）一刀切地对待所有娱乐产业业态

娱乐产业以娱乐产品、活动或者服务的消费水平和是否面向普通民众为依据可以划分为大众娱乐业和奢侈娱乐业。刘剑文教授在“大消费.娱乐业.优化税制”专家研讨会上指出，“大众娱乐业是指由创新技术驱动融合的、高科技含量明显的、大众普遍消费的娱乐项目，其具有文化传播功能，真正接地气、创意性强、具有生命力，能够拉动消费升级、丰富人民群众的精神生活，包括网咖、游艺场、电子竞技、量贩式KTV等等。而奢侈娱乐业是指包括高尔夫、游艇、会所等高档的、具有炫富色彩的娱乐项目，面向的是少数富裕者，与普通民众关系不大，因而对消费型经济的影响和渗透力较小。”[5]我国一直以来对娱乐产业不仅不认同，而且不加区分，将娱乐产业内部具有显著功能区别的大众娱乐业与奢侈娱乐业统一对待，对于这两类本来应当采取不同税收政策和管理方式的娱乐业态，眉毛胡子一把抓，混为一体，采取一刀切的税收政策，只会扼杀整个娱乐业的发展。

三、重塑我国娱乐产业税收政策

“税收不仅仅是国家取得财政收入的一种主要手段，更是国家引导调控经济实行宏观调控的重要经济杠杆之一。”[6]（P404）通过税收减免、结构性减税、税收优惠等等税收政策的导向转变和税收制度优化，可以消除娱乐产业市场因不公平税负造成的困境，使其走出税收“泥淖”，让娱乐产业市场“有利可图”。我国娱乐产业市场发展潜力巨大，要增强娱乐产业对投资的吸引力，引导资金和资源向娱乐产业流入，对娱乐产业税收政策重新定位、完善税收法治，不失为明智之举。对娱乐产业实现税收减免、税收抵扣、税收优惠以及出口退税等轻税待遇，将对现有娱乐产业与新兴娱乐产业的发展，给予以极大的支持和保障。此外，还可以提高我国娱乐产业企业的竞争力，使其充满活力，更有动力去创新，走向国际化，实现娱乐产业经济强国和文化强国的目标。

（一）公平对待娱乐产业——税收政策的重新定位

在保证国家财政税收收入的前提下，改变过去对娱乐产业一直以来的抑制和漠视态度，将娱乐产业作为文化产业的重要部分予以公平对待。对娱乐产业施行“宽容平等”的税收政策，取消不公平对待娱乐产业的重税政策，减轻乃至取消娱乐产业不合理的杂税杂费。如娱乐产业中被认定为“娱乐业”税目的休闲娱乐业，一直以来被差别对待地单独征收营业额3%的文化事业建设费和教育费附加，应当予以取消或者减轻，以实现娱乐产业内部的税收公平。当前我国娱乐产业中新兴娱乐产业——媒体娱乐产业发展迅猛的趋势之下，我国税收优惠政策相比娱乐产业发达国家来说有所欠缺，应当针对现行娱乐产业发展状况为其提供更多更大税收优惠，除了之前涉及的电影电视产业和动漫产业领域外，应当全面铺开，对于网络视频业和电子竞技业也应该予以有效支持。改革进出口税收优惠政策对于出口国外的娱乐产品或服务，为促进娱乐业发展而引进国外技术或产品，应实施税收优惠、税收抵扣政策和退税政策，鼓励支持我国娱乐业企业的壮大和走向国际。

（二）完善税收法治增强娱乐产业信心

 税收政策需要具有确定性和稳定性才能给予娱乐产业更强信心，否则容易出现朝令夕改，此一时彼一时的局面。如果不实现税收政策的法治化，即便一时一地公平对待娱乐产业，而由于政策的不稳定性和政策决策随意性，另一时另一地娱乐产业税收政策可能随时变动。

由于我国一直以来税收法律制度存在体系性缺失和法律效力层级低的缺陷，不仅仅影响了税收政策的稳定性和确定性，还影响税收作为国家调节之手对娱乐产业发展促进和调控作用的发挥。无论是国家财税部门还是地方财税部门的税收政策性文件与通知，都不具备法律的规范性与稳定性，与“税收法治”国家的实现相去甚远。加快推进《文化产业促进法》立法，将娱乐产业予以界定纳入文化产业促进法的调整范围。“营改增”全面推进之后，娱乐产业的主要税收来源税种为增值税、企业所得税，企业所得税虽然已有法律规范，但其规定对于现行娱乐产业有着很大的空白，对于电影电视网络视频、电子竞技产业等特定行业的发展，应当予以有针对性地实行减免税，或者对于这些企业予以有条件的抵扣。加大对特定小微娱乐产业企业的企业所得税优惠力度，需要《中华人民共和国企业所得税法》进行适当修改和增加条款予以实现。针对如火如荼地推进的“营改增”，我国应当在系统梳理现行娱乐产业增值税政策后，推进《增值税法》的起草，同时将娱乐产业涉及增值税优惠条款写入《增值税法》中。

实现娱乐产业税收法治，坚持“税收法定原则”是根本的指南。随着社会经济的高度繁荣，市场瞬息万变，税收调控日渐复杂化，单靠税收法律难以跟上市场失灵的脚步，不能满足经济稳健发展的需要，于是税收授权立法在各国得以引入运用，使国家调节之手在市场失灵紧迫之时及时地予以调控，最适时也最高效地应对经济形势的变幻。在文化产业领域，我国也因税收授权立法制度的实施，颁布了大量的税收授权立法文件。如今无论是税收特别授权立法或是税收法条授权立法，因其空白授权和缺乏监督广受诟病，规范约束税收授权立法，对其进行制约监督极为重要。首先，保留必要的法条授权条款，为行政机关应对经济形势变幻而合理运用税收政策留有余地，其次，要求被授权机关在行使税收立法权时，应当采取正式规范性文件形式如法规、规章形式，不能仅仅制作如通知之类的非规范性税收政策文件，这样的要求意在通过正当性民意代表立法机构和立法程序，实现税收政策的合法性和合理性，同时也是经过立法机构和立法程序的民主参与机制，来体现税收法定原则“纳税人同意”的精神实质[7]，最后做好对行政机关被授予的税收立法权行使予以监督。

（三）有区别地对待娱乐产业不同业态

现代法治国家无法避开量能课税这个重要课题，同时量能课税随着时代的发展和税收法律制度的进步，其内涵有了进一步的深化延伸，量能课税“能”的标准，不再仅仅局限于纳税人的纳税能力和负担能力，因为社会公平和税收公平的需要，“能”的标准也加入社会化的因素，不仅仅单单考虑纳税人的负担能力，还要将纳税人或者说课税对象所具有的社会性加以考量，这样才能实现量能课税的根本目的——税收实质公平。

刘剑文教授认为按照娱乐产业与大众消费关系及体现价值的不同，可将娱乐产业分为大众娱乐业和奢侈娱乐业两种业态，在税收上应当区别对待，从而实现娱乐产业内部的横向公平，这是量能纳税和税收公平的要求。大众娱乐业具有积极的正外部性效应，具有普遍消费性和文化传播作用，对于我国民众精神的放松和文化熏陶具有重要的社会意义，如茶艺吧、歌舞音乐剧院等等，税收政策应当体现对其支持、促进和鼓励，积极加大对其优惠力度。而对于奢侈娱乐业这种带有炫富色彩高档消费，社会意义不大的非社会性娱乐业，娱乐会所等奢侈性娱乐行业，对其增加征收“消费税”，如此一来，既符合税收公平量能课税的要求，又扩大了国家税收来源，保证财税收入，对于实现社会公平具有重要意义。

四、结语

税收对娱乐产业的发展具有导向和调控作用，通过对娱乐产业实施结构性减税、税收优惠、税费减免，能够降低娱乐产业整体税负，促进娱乐产业经济发展，吸引更多的资金和资源向娱乐产业配置，为娱乐产业的发展创造有利的物质经济基础；同时，越来越多资金资源涌向娱乐产业后，能够拓宽娱乐产业领域的税源，扩大税基，增加财政收入，促进国家整体经济的增长。反思我国现行娱乐产业税收政策和导向，存在重税、优惠政策缺失和“一刀切”的问题，严重阻碍了我国娱乐业的发展，亟需引起注意，需要进一步对娱乐产业的税收政策进行优化，以良好的税收政策与制度促进、支持和正确导向娱乐产业健康发展。

* 财税[2009] 31号《关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》第一条，“一、广播电影电视行政主管部门（包括中央、省、地市及县级）按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司（含成员企业）、电影制片厂及其他电影企业取得的销售电影拷贝收入、转让电影版权收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入免征增值税和营业税。”

[1] 江凌.文化娱乐产业的品牌战略[J].当代经理人.2003,(5):74—75.

[2] 文硕.首席娱乐官[M].大连:东北财经大学出版社,2005.

[3] 谢伦灿.文化娱乐产业的评价与发展[M].北京:中国经济出版社,2009.

[4] 哈罗德·L·沃格尔.支庭荣,陈致中译.娱乐产业经济学[M].北京:中国人民大学出版社,2013.

[5] 刘剑文.“大消费·娱乐业·优化税制”研讨会综述(2016年1月10日)[EB/OL].

http://www.cftl.cn/ArticleIn-fo.aspx?Aid=48813 &LevelId=002003001

[6] 漆多俊.经济法学[M].北京:高等教育出版社,2010.

[7] 刘桂清. 税收调控中落实税收法定原则的正当理由和法条授权立法路径新探[J].税务研究.2015,(3):83—87.

注：如需援引，请以《邵阳学院学报》发表的稿件为准